據(jù)學(xué)者統(tǒng)計(jì)，全世界約有187個(gè)國(guó)家和地區(qū)征收保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅。房地產(chǎn)稅作為一個(gè)穩(wěn)定、可持續(xù)、可預(yù)期的收入來源，多以地方稅的形式存在。房地產(chǎn)稅在我國(guó)的發(fā)展起步較晚、范圍較窄、程度較低，且由于國(guó)情的差異，發(fā)展形式也與世界其他國(guó)家存在不同。

從世界主流形式出發(fā)，立足我國(guó)基本國(guó)情，深入討論更能體現(xiàn)稅收公平原則的我國(guó)房地產(chǎn)稅發(fā)展方向。

一、直接稅制更顯公平

不同國(guó)家的歷史傳統(tǒng)以及征稅技術(shù)水平等國(guó)情的差異使各國(guó)房地產(chǎn)稅的內(nèi)涵存在一定的差異。例如：波蘭、墨西哥等國(guó)將土地與房屋合并征稅，稱為“房地產(chǎn)稅”；巴西、日本等國(guó)對(duì)土地、房屋及其他相關(guān)固定資產(chǎn)合并征稅，稱為“不動(dòng)產(chǎn)稅”；美國(guó)、加拿大等國(guó)則就納稅人所擁有的包括不動(dòng)產(chǎn)在內(nèi)的所有財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅，稱為“財(cái)產(chǎn)稅”……各國(guó)房地產(chǎn)稅的名稱及征稅范圍雖然有所不同，但其類型是統(tǒng)一的，即均屬直接稅范疇。

對(duì)于我國(guó)而言，選擇直接稅作為房地產(chǎn)稅的類型有其理論及現(xiàn)實(shí)上的意義。理論上，如上節(jié)所述，直接稅相較于間接稅，其稅負(fù)更不易于轉(zhuǎn)嫁，稅負(fù)歸宿也更為明確，能更好地體現(xiàn)量能原則，發(fā)揮稅收對(duì)于社會(huì)資源的再分配作用，實(shí)現(xiàn)起點(diǎn)公平?，F(xiàn)實(shí)上，以直接稅作為房地產(chǎn)稅的類型，能夠有效調(diào)節(jié)我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)，彌補(bǔ)我國(guó)現(xiàn)階段間接稅比例過高，直接稅比例過低的問題。

同處于相同發(fā)展階段（基于購買力平價(jià)不變推算的人均GDP相同時(shí)期）的世界主要國(guó)家相比，我國(guó)收入及財(cái)富分配形勢(shì)十分嚴(yán)峻?？梢钥闯觯覈?guó)基尼系數(shù)為0.47，顯著高于其他國(guó)家，相比之下，我國(guó)直接稅收入占稅收總收入的比重較其他國(guó)家明顯偏低。我國(guó)迫切需要提高直接稅在我國(guó)現(xiàn)有稅收體系中的占比，扭轉(zhuǎn)現(xiàn)如今我國(guó)房地產(chǎn)稅稅收體系中重流轉(zhuǎn)、輕保有的局面，更好地發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。

二、公攤面積有違公平

公攤面積是分?jǐn)偟墓灿薪ㄖ娣e的簡(jiǎn)稱，是我國(guó)獨(dú)有的概念。上世紀(jì)90年代起源于香港，后被內(nèi)地學(xué)習(xí)與借鑒，自一九九八年內(nèi)地進(jìn)入商品房時(shí)代開始，一直存續(xù)至今。公攤面積因不符合國(guó)際慣例、現(xiàn)有法律法規(guī)未設(shè)定上限等問題一直為人詬病?！皬膩頉]有哪個(gè)業(yè)主能測(cè)量清楚自家房子的公攤面積?！惫珨偯娣e是整棟樓的全體產(chǎn)權(quán)人共同分?jǐn)偟囊运酵队懊娣e計(jì)算的公用部分的建筑面積。

具體包括：電梯井、管道井、樓梯間、設(shè)備間、公共門廳、過道等。一般而言，公攤面積都有個(gè)系數(shù)范圍。目前，國(guó)家并未對(duì)各類房屋公攤面積的具體數(shù)值、區(qū)間范圍等做明確規(guī)定，只能按照市場(chǎng)一般標(biāo)準(zhǔn)給出一個(gè)相對(duì)比例：

（1）7層以下住宅，一般為7%—12%；

（2）小高層住宅分為三種情況：①無設(shè)備用房、無商鋪、無架空的情況下，一般在10%—15%之間；②有電梯，一般在15%—20%之間；③高層住宅相對(duì)較高，一般在20%—25%之間。

（3）25—33層及以上高層住宅，為25％以上；

（4）別墅類，一般為1%—8%。公攤面積的存在有違公平原則，在計(jì)算房地產(chǎn)稅稅基時(shí)，應(yīng)該堅(jiān)決予以取締。這一做法除了符合稅收公平理論之外，更在于其巨大的現(xiàn)實(shí)意義。首先，根據(jù)公攤面積相關(guān)公式，房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值包含了兩部分，分別是套內(nèi)建筑面積的價(jià)值和公攤部分面積的價(jià)值，而公攤面積雖名義為業(yè)主享有卻不直接受業(yè)主支配，因此本著受益原則的理念，這部分面積所體現(xiàn)的價(jià)值不應(yīng)該作為計(jì)稅依據(jù)的一部分。

其次，在計(jì)算房地產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)時(shí)扣除公攤部分面積所體現(xiàn)的價(jià)值，對(duì)現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅的計(jì)征具有重要的推動(dòng)作用。房地產(chǎn)稅的推出勢(shì)必會(huì)在一開始陡然增加房屋持有者的稅收負(fù)擔(dān)，社會(huì)對(duì)于新法的抵觸情緒會(huì)迅速上升，這將不利于新法的進(jìn)一步推廣與實(shí)施。

而扣除公攤部分面積所體現(xiàn)的價(jià)值之后，納稅人繳納的稅費(fèi)會(huì)明顯減少，不僅減輕了新法推出時(shí)納稅人陡增的稅收負(fù)擔(dān)，還降低了納稅人對(duì)新法的抵觸情緒，能加速新法的推廣與實(shí)施。

三、異時(shí)期異稅基彰顯公平

（一）計(jì)稅依據(jù)的公平性分析

房地產(chǎn)稅稅基評(píng)估是以房地產(chǎn)稅稅收為目的，對(duì)未明確具體價(jià)值的房地產(chǎn)稅稅基進(jìn)行評(píng)定作價(jià)的專業(yè)行為。量能原則要求我們必須準(zhǔn)確地衡量房地產(chǎn)稅稅基的價(jià)值才能做到稅收公平，而要做到對(duì)房地產(chǎn)稅稅基的準(zhǔn)確衡量必須對(duì)房地產(chǎn)稅稅基的范圍有一個(gè)明晰的界定。房地產(chǎn)稅稅基的課稅對(duì)象，主要有房屋和土地、房地一體、房屋和土地及附著物綜合體三類。

理論上，價(jià)值量最大的是房屋、土地及相關(guān)附著物的綜合體，房屋和土地的價(jià)值與房地一體的價(jià)值相等且小于前者。對(duì)于不同的情形應(yīng)該選擇適宜的評(píng)估客體，例如：當(dāng)需要評(píng)估一棟商廈的稅基時(shí)，使用房屋、土地及相關(guān)附著物的綜合體作為課稅對(duì)象較為適宜；當(dāng)需要評(píng)估一棟獨(dú)棟別墅時(shí)，使用房地一體作為課稅對(duì)象較為適宜；當(dāng)需要評(píng)估一幢居民樓各套住宅的稅基時(shí)，使用房屋和土地作為課稅對(duì)象較為適宜。

量的層面指的是房地產(chǎn)稅稅基的計(jì)稅依據(jù)，主要分為從價(jià)計(jì)征和從量計(jì)征兩類。國(guó)內(nèi)外稅收實(shí)踐中，對(duì)于計(jì)稅依據(jù)的選擇十分多元，但是，除了以房地產(chǎn)面積為計(jì)稅依據(jù)的捷克、以色列、匈牙利及以房地廠等級(jí)為計(jì)稅依據(jù)的英國(guó)等少數(shù)幾個(gè)國(guó)家或地區(qū)之外，大部分國(guó)家或地區(qū)都是以房地產(chǎn)評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)。

差異的原因主要是各個(gè)國(guó)家或地區(qū)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度存在較大差異。以房地產(chǎn)等級(jí)、占地面積等從量計(jì)征方式作為計(jì)稅依據(jù)不能很好體現(xiàn)房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，不符合量能原則及受益原則，因此不能夠保證稅收公平，一般情況下應(yīng)該不采用，只有在房地產(chǎn)市場(chǎng)十分不完善，無法得出合理的市場(chǎng)價(jià)值的情況下謹(jǐn)慎采用。

相比之下，從價(jià)計(jì)征的幾種價(jià)值類型是以價(jià)格作為衡量房地產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的標(biāo)準(zhǔn)的，符合量能原則及受益原則，能夠保證稅收公平。一般地，在一個(gè)房地產(chǎn)市場(chǎng)較為成熟的地區(qū)，房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值較好地反映其真實(shí)價(jià)值，此時(shí)采用市場(chǎng)價(jià)值作為房地產(chǎn)稅稅基的計(jì)稅依據(jù)最為合理。除此之外，為了謹(jǐn)慎不遺漏，在計(jì)稅依據(jù)的選擇上還可以選用投資價(jià)值、在用價(jià)值、原始價(jià)值等價(jià)值類型作為計(jì)稅依據(jù)。

（二）房地產(chǎn)稅的公平性定義

所謂房地產(chǎn)稅，除了對(duì)房屋征稅之外，還離不開對(duì)于土地的征稅。然而，我國(guó)現(xiàn)行稅種中，并沒有能很好反映土地價(jià)值的。拋開稅種，具有中國(guó)特色的國(guó)有土地使用權(quán)出讓金制度則是絕佳的反映土地價(jià)值的另一種意義上的“稅”。

土地出讓金是指土地受讓方為取得一定期限內(nèi)某塊土地的使用權(quán)而向政府土地管理部門一次性繳納的價(jià)款，其實(shí)質(zhì)是土地所有者向土地使用人一次性預(yù)收的若干年限地租之和。土地出讓金在形式上似租非租、似稅非稅，是地方財(cái)政的重要來源之一，占地方政府性基金收入的比重超過80%，且有持續(xù)走高之勢(shì)頭。

將土地出讓金由“費(fèi)”的形式轉(zhuǎn)變?yōu)椤岸悺钡男问?，由一次性收取轉(zhuǎn)變?yōu)榘茨晔杖。瑹o論是對(duì)于政府還是對(duì)于民眾都具有十分顯著的作用。對(duì)于政府，由土地出讓金轉(zhuǎn)變而來的“土地稅”能夠給地方政府提供更為健康的財(cái)政資金來源，有助于緩解現(xiàn)階段各地地方政府對(duì)于使用土地出讓金籌集財(cái)政資金的過渡依賴狀況；

對(duì)于民眾，由于土地出讓金轉(zhuǎn)變?yōu)椤巴恋囟悺卑茨晔杖?，能夠顯著降低當(dāng)今房?jī)r(jià)，更好發(fā)揮房地產(chǎn)稅抑制房?jī)r(jià)，促進(jìn)社會(huì)公平的作用。綜上所述，我國(guó)現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅收體系與國(guó)際主流定義相背離，不能正真起到房地產(chǎn)稅抑制房?jī)r(jià)、促進(jìn)公平的調(diào)節(jié)作用，應(yīng)該對(duì)我國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅收體系進(jìn)行重構(gòu)。

基于此，房地產(chǎn)稅的定義如下：房地產(chǎn)稅是在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)分別對(duì)房屋以及土地征收的一種直接稅，其中房屋以單純房屋評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)，土地以單純土地評(píng)估價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)。上述關(guān)于房地產(chǎn)稅的定義符合稅收公平原則，理論上，在稅基評(píng)估過程中應(yīng)該予以采用。然而，考慮到一步到位的改革對(duì)于現(xiàn)行地方財(cái)政的巨大影響以及以現(xiàn)行市場(chǎng)數(shù)據(jù)評(píng)估無法做到稅收公平與效率。

應(yīng)該先行征收以房地產(chǎn)現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值（包含了房屋價(jià)值與土地出讓金價(jià)值）扣除公攤面積所占價(jià)值部分為計(jì)稅依據(jù)的過渡期房地產(chǎn)稅。此后，逐漸降低土地出讓金規(guī)模，以穩(wěn)步降低房?jī)r(jià)促進(jìn)民眾公平。

在這一過程中，可以通過調(diào)節(jié)過渡期房地產(chǎn)稅稅率或者不斷擴(kuò)大征稅規(guī)模保證政府財(cái)政收入不至于降低，保證過渡期政府財(cái)政收入的平衡。當(dāng)土地出讓金完全取消后，方可改革房地產(chǎn)稅的評(píng)估思路，按照房地產(chǎn)稅定義進(jìn)行評(píng)估征稅，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)稅作為直接稅調(diào)節(jié)收入、促進(jìn)社會(huì)公平的作用。